BVGE 2010/64

STAATSVERTRAGSRECHT - ACCORDS INTERNATIONAUX - ACCORDI INTERNAZIONALI 0.1 Internationales Recht im Allgemeinen Droit international public général Diritto internazionale pubblico generale 64 Auszug aus dem Urteil der Abteilung Ii. S. A. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung,Task Force Amtshilfe USAA-4911/2010 vom 30. November 2010 Amtshilfe. Persönliche Identifikationsmerkmale. Kriterium des Wohn­sitzes. Grund­satzurteil. Art. 31 ff. Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (nachfolgend: VRK). Art. 3 Abs. 2 Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwi­schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinig­ten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Dop­pelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (nach­folgend: DBA-USA 96). Ziff. 1 Bst. A des Anhangs zum Abkommen vom 19. August 2009 zwischen der Schweizerischen Eidgenossen­schaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amts­hilfe­gesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweize­rischem Recht er­richteten Aktiengesellschaft (mit Anhang und Erkl.) in der Fassung vom 31. März 2010 (nachfolgend: Staatsvertrag 10).

1. Ob eine Person unter den Staatsvertrag 10 fällt (persönliche Identifika­tions­merkmale), beurteilt sich mit Bezug auf die Recht­sprechung zum Tatverdacht bei allgemeinen Amtshilfefällen. Das Bundesverwaltungsgericht korrigiert Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz nur, wenn darin offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche auftreten. Erscheint die Annahme der Eidge­nössischen Steuerverwaltung betreffend die persönlichen Identi­fi­kationsmerkmale begründet, obliegt es der betroffenen Person, diese klarerweise und entscheidend zu entkräften, indem sie direkt und ohne Weiterungen nachweist, dass sie zu Unrecht ins Amtshilfeverfahren einbezogen wurde (E. 1.4.2 f. und E. 6).

2. Der Begriff des « Wohnsitzes » (« US domiciled ») ist gemäss VRK auszulegen. Die Auslegungsregel von Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 ist nicht massgeblich (E. 4).

3. Der Begriff « US domiciled » ist gemäss dem übereinstimmenden Sprachgebrauch in den Vertragsstaaten zu verstehen. Eine vom Amtshilfeverfahren betroffene Person gilt als « US domiciled », wenn sie dort im abkommensrelevanten Zeitpunkt ihren Lebens­mittelpunkt respektive überwiegend ihren Lebensmittelpunkt hatte (E. 5). Entraide administrative. Eléments permettant l'identi­fi­cation per­sonnelle. Critère du domicile. Arrêt de principe. Art. 31 ss Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (ci-après: CV). Art. 3 al. 2 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'im­pôts sur le revenu (ci-après: CDI-USA 96). Ch. 1 let. A annexe à l'Accord du 19 août 2009 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique concer­nant la demande de renseignements de l'Internal Revenue Service des Etats-Unis d'Amérique relative à la société de droit suisse UBS S.A. (avec annexe et déclarations) dans sa version du 31 mars 2010 (ci-après: Convention 10).

1. La question de savoir si une personne tombe sous le coup de la Convention 10 (critères d'identification personnelle) se résout sur la base de la jurisprudence relative au soupçon initial dans les cas ordinaires d'entraide administrative. Le Tribunal administratif fédéral ne corrige les constatations de fait de l'autorité inférieure à ce sujet que si elles présentent des erreurs, lacunes ou contra­dictions manifestes. Si l'hypothèse de l'Administration fédérale des contributions relative aux critères d'identification person­nelle paraît fondée, il appartient à la personne concernée de la réfuter de manière claire et décisive, en prouvant sur le champ et sans réserve que c'est à tort qu'elle est visée par la procédure d'entraide administrative (consid. 1.4.2 s. et consid. 6).

2. La notion de « domicile » (« US domiciled ») doit être interprétée conformément à la CV. La règle d'inter­préta­tion de l'art. 3 al. 2 CDI-USA 96 n'est pas applicable (consid. 4).

3. Le terme de « US domiciled » doit être compris selon l'usage con­cordant qui en est fait dans les langues des Etats signataires. Une personne faisant l'objet d'une procédure d'entraide admi­nis­tra­tive est considérée comme « US domiciled » si, à l'époque perti­nente selon la convention, son centre d'intérêts ou le centre prin­cipal de ses intérêts se trouvait aux Etats-Unis d'Amérique (con­sid. 5). Assistenza amministrativa. Elementi che permettono l'identi­fica­zione personale. Criterio del domicilio. Sentenza di principio. Art. 31 segg. Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati (qui di seguito: CV). Art. 3 cpv. 2 Convenzione del 2 ot­tobre 1996 tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito (in seguito: CDI-USA 96). Cifra 1 lett. A dell'Allegato all'Accordo del 19 agosto 2009 tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America concernente la domanda di assistenza amministrativa re­la­tiva a UBS SA, una società di diritto svizzero, da parte dell'Inter­nal Revenue Service degli Stati Uniti d'America (con allegato e dichiarazioni) nella versione del 31 marzo 2010 (qui di seguito: Trattato 10). Per giudicare se una persona è assoggettata al Trattato 10 (criteri di identificazione personale) occorre fondarsi sulla giurispru­denza relativa al sospetto nei casi ordinari di assistenza am­mi­nistrativa. Il Tribunale amminis­tra­tivo federale corregge le costa­tazioni di fatto dell'autorità inferiore unicamente se presentano errori, lacune o contrad­di­zioni evidenti. Se l'ipotesi ritenuta dall'Amministrazione federale delle contribuzioni riguardante i criteri di identificazione personale sembra fondata, spetta alla persona interessata confutarla in modo chiaro e decisivo, pro­vando tempestivamente e senza riserve che è stata coinvolta a torto nella procedura di assistenza amministrativa (con­sid. 1.4.2. seg. e consid. 6). La nozione di « domicilio » (« US domiciled ») deve essere inter­pretata conformemente alla CV. La regola d'interpretazione dell'art. 3 cpv. 2 CDI-USA 96 non è applicabile (consid. 4). Il termine « US domiciled » deve essere interpretato secondo l'uso linguistico comune che ne viene fatto dagli Stati firmatari. Una persona toccata da una procedura di assistenza ammi­nis­trativa è considerata « US domiciled » se nel periodo deter­mi­nante secondo il Trattato 10 il centro dei suoi interessi rispetti­va­mente il centro principale dei suoi interessi si trovava negli Stati Uniti d'America (consid. 5). Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft und die Vereinigten Staaten von Amerika ein Abkommen über ein Amts­hilfegesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errich­teten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, nachfolgend: Abkom­men 09). Unter Berufung auf dieses Abkommen stellte der Internal Revenue Service (IRS) in Washington am 31. August 2009 ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Er ersuchte um Heraus­gabe von Informationen über amerikanische Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem 31. Dezember 2008 die Un­terschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bank­konten hatten, die von einer Abteilung der UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz (nach­folgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulars « W-9 » war und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular « 1099 » namens des je­weiligen Steuerpflichtigen dem amerikanischen Fiskus alle Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte. Gestützt auf eine Editionsverfügung der ESTV vom 1. September 2009 im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Ok­to­ber 1996 (SR 672.933.61, nachfolgend: V DBA-USA) über­mittelte die UBS AG das A. betreffende Dossier am 27. Januar 2010. Mit Urteil A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) kam das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) zum Schluss, dass das Abkommen 09 als Verständigungsvereinbarung nicht über Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, nachfolgend: DBA-USA 96) hinausgehen dürfe, weshalb im damals entschiedenen Fall keine Amts­hilfe zu leisten war. Am 31. März 2010 schloss die Schweiz nach weiteren Verhandlungen mit den USA ein Protokoll zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009 (Änderungsprotokoll Amtshilfe­abkom­men; am 7. April 2010 im ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459, nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses ab Unterzeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig anwendbar. In ihrer Schlussverfügung vom 7. Juni 2010 gelangte die ESTV zum Er­gebnis, betreffend A. sei Amtshilfe zu leisten. A. bestritt dies. Die Bundesversammlung genehmigte am 17. Juni 2010 sowohl das Abkommen 09 als auch das Protokoll 10 (die konsolidierte Fassung [SR 0.672.933.612] wird nachfolgend als Staatsvertrag 10 bezeichnet) und ermächtigte den Bundesrat (BR) zur Ratifikation der beiden Verträge. Die Verträge wurden im entsprechenden Bundesbeschluss über die Ge­nehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls vom 17. Juni 2010 (AS 2010 2907) nicht dem Staatsvertragsreferendum unterstellt. Daraufhin entschied das BVGer am 15. Juli 2010, dass der Staats­vertrag 10 anwendbar und für das BVGer verbindlich sei (Urteil des BVGer A 4013/2010 vom 15. Juli 2010, teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/40). Das BVGer heisst die Beschwerde gut. Aus den Erwägungen: 1.4 1.4.1 Im Rechtsmittelverfahren kommt - wenn auch in sehr abge­schwächter Form (André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneu­bühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.55) - das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zur Anwendung, dass die Beschwerdeführerin die ihre Rügen stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzu­reichen hat (Art. 52 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrengesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]; Christoph Auer, in: Christoph Auer/Mar­kus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwal­tungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N. 9 und 12 zu Art. 12). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechts­mittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vor­bringen der Par­teien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu er­forschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Urteil des BVGer A 5550/2008 vom 21. Oktober 2009 E. 1.5; Moser/Beusch/Kneubühler, a. a. O., Rz. 1.52). Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vor­instanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu be­richtigen oder zu ergänzen. Weiter ist die Rechtsmittelinstanz nicht ge­halten, allen denkbaren Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen. Für entsprechende Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Akten ergeben (Moser/Beusch/Kneubühler, a. a. O., Rz. 1.55). 1.4.2 Das Verfahren in Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA richtet sich nach der V DBA-USA, soweit der Staatsvertrag 10 keine spezielleren Bestimmungen enthält (vgl. Urteil des BVGer A 4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1 f. und E. 6.2.2, teilweise ver­öf­fentlicht in BVGE 2010/40). Es wird abgeschlossen mit dem Erlass einer begründeten Schlussver­fügung der ESTV im Sinn von Art. 20j Abs. 1 V DBA-USA. Darin hat die ESTV darüber zu befinden, ob ein hin­reichender Tatverdacht auf ein Betrugsdelikt und dergleichen im Sinn der einschlägigen Normen vorliegt, ob die weiteren Kriterien zur Gewährung der Amtshilfe gemäss Staatsvertrag 10 erfüllt sind und, bejahendenfalls, welche Informationen (Gegenstände, Dokumente, Unterlagen) nach schweizerischem Recht haben beziehungsweise hätten beschafft werden können und nun an die zuständige amerikanische Behörde übermittelt werden dürfen (Urteil des BVGer A 4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2, teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/40). Nach der Rechtsprechung zum Amtshilfeverfahren genügt es für die Bejahung des Tatverdachts, wenn sich hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der inkri­mi­nierte Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe des Amts­hilferichters, abschliessend zu beurteilen, ob eine strafbare Handlung vorliegt. Das BVGer prüft deshalb nur, ob die Schwelle zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht ist oder ob die sachverhaltlichen An­nahmen der Vorinstanz offensichtlich fehler- oder lückenhaft bezie­hungs­weise widersprüchlich erscheinen (vgl. BGE 129 II 484 E. 4.1, BGE 128 II 407 E. 5.2.1, BGE 127 II 142 E. 5a; BVGE 2010/26 E. 5.1; Urteil des BVGer B 3053/2009 vom 17. August 2009 E. 4.2 f., Urteil des BVGer B 5297/2008 vom 5. November 2008 E. 5.1). In der Folge obliegt es dem vom Amtshilfeverfahren Betroffenen, den begründeten Tatverdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften. Ge­lingt ihm dies, ist die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II 407 E. 5.2.3; Urteil des BVGer A 4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2, teil­weise veröffentlicht in BVGE 2010/40; Thomas Cottier/René Matteotti, Das Abkommen über ein Amtshilfegesuch zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 19. August 2009: Grundlagen und innerstaatliche Anwend­barkeit, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 [2009/2010] S. 349 ff., S. 389). Dies setzt voraus, dass der vom Amtshilfeverfahren Betroffene unverzüglich und ohne Weiterun­gen den Urkundenbeweis erbringt, dass er zu Unrecht ins Verfahren einbezogen worden ist. Das BVGer nimmt diesbe­züglich keine Untersuchungshandlun­gen vor. 1.4.3 Das hier zur Diskussion stehende Amtshilfegesuch der US-amerikanischen Steuerbehörde weist die Besonderheit auf, dass es - anders als dies bei Amtshilfegesuchen üblicherweise zutrifft (vgl. Stefan Oesterhelt, Amtshilfe im internationalen Steuerrecht der Schweiz, in: jusletter vom 15. Oktober 2009, http://www.jusletter.ch) - Name, Adres­se und weitere Identifikationsmerkmale der verdächtigten Personen nicht nennt. Die Identifikation der betroffenen Personen und damit der Ent­scheid über die Frage, ob eine Person unter das Amts­hilfegesuch fällt oder nicht, erfolgt anhand der im Anhang zum Staatsvertrag 10 auf­ge­führten Kriterien unmittelbar durch die Vor­instanz. Dabei reicht nach dem Vertragswortlaut nicht bloss der Ver­dacht, dass eine Person die Identifikationsmerkmale (wie bspw. das Erfordernis des « US domi­cile ») aufweist, sondern es muss dies rechtsgenüglich feststehen (vgl. Anhang zum Staatsvertrag 10 Ziff. 1 Bst. A). Die Vorinstanz ist aber nicht in der Lage, allein gestützt auf die ihr von der UBS zugestellten Bankunterlagen den diesbezüglichen Sachverhalt vollständig festzu­stellen. Deshalb reicht es aus, wenn die Vorinstanz genügend konkrete Anhaltspunkte zu nennen vermag, die zur Annahme berechtigen, der vom Amtshilfeverfahren Betroffene er­fülle die persönlichen Identifikations­merkmale gemäss Anhang zum Staatsvertrag 10. Das BVGer sieht sich infolge­dessen veranlasst, - gleich wie beim Tatverdacht (vgl. E. 1.4.2 hiervor) - nur zu prüfen, ob genügend Anhaltspunkte zur berechtigten An­nahme dieser Identifikationsmerkmale vorliegen, und die Sachver­haltsfeststellungen zu diesen Identifikationsmerkmalen nur zu korri­gieren, wenn darin offensichtlich Fehler, Lücken oder Widersprüche auf­treten oder aber wenn der vom Amtshilfegesuch Betroffene die Annahme der Vorinstanz, dass die Identifikationsmerkmale gemäss Anhang zum Staatsvertrag 10 gegeben seien, klarerweise und ent­scheidend entkräftet.

2. Umstritten ist vorab die Frage, ob die Beschwerdeführerin das im An­hang zum Staatsvertrag 10 aufgeführte Erfordernis des « US domi­cile » für die Amtshilfe der Schweiz an die USA erfüllt. Die Vorinstanz geht davon aus, dass die Beschwerdeführerin in den Jahren 2000 bis 2002 in den USA wohnhaft war. Massgeblich für die Klärung dieser Streit­frage ist der Wortlaut in der englischen Originalversion des Staats­ver­trages 10 (Urteil des BVGer A 4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 7.1, teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/40). Nach Ziff. 1 Bst. A des An­hangs zum Staatsver­trag 10 fallen (unter anderen) folgende Personen unter das Amtshilfe­ersuchen: US domiciled clients of UBS who directly held and beneficially owned « undisclosed (non-W-9) custody accounts » and « banking deposit accounts » in excess of CHF 1 million (at any point in time during the period of years 2001 through 2008) with UBS and for which a reasonable suspicion of « tax fraud or the like » can be demonstrated. Die deutsche (nicht massgebliche) Übersetzung lautet: Kunden der UBS mit Wohnsitz in den USA, welche « undisclosed (non-W-9) custody accounts » und « banking deposit accounts » von mehr als CHF 1 Million (zu irgendeinem Zeitpunkt während des Zeitraums von 2001 bis 2008) der UBS direkt hielten und daran wirt­schaftlich berechtigt waren, wenn diesbezüglich ein begründeter Ver­dacht auf « Betrugsdelikte und dergleichen » dargelegt werden kann. Nachfolgend wird zunächst festgehalten, in welchem Verhältnis der Staatsvertrag 10 zum DBA-USA 96 steht (...). Daraufhin wird ge­prüft, nach welchen Regeln der Staatsvertrag 10 auszulegen ist, und der ver­wendete Begriff « US domiciled » nach diesen Regeln aus­gelegt (E. 4-5). Schliesslich wird geprüft, ob die Beschwerdeführerin das Er­fordernis des « US domiciled » konkret erfüllt (E. 6).

3. - 4.1.3 (...) 4.2 Wie gesagt kommen die Auslegungsregeln der VRK nur zur An­wendung, wenn diesen keine spezielleren Regeln vorgehen. Dies ent­spricht dem - auch auf völkerrechtliche Verträge anwendbaren - Grund­satz des Vorrangs der lex specialis (BGE 133 V 233 E. 4.1). In erster Linie ist folglich zu prüfen, ob für den Begriff « US domiciled » im Staatsvertrag 10 selbst eine vorrangig anwendbare Definition oder Auslegungsregel vorhanden ist (vgl. BGE 116 Ib 217 E. 3a; BVGE 2010/7 E. 3.6.1). Dies trifft nicht zu. Der Anhang zum Staatsvertrag 10, worin die Voraussetzungen für die Amtshilfe umschrieben sind, enthält weder Begriffsbestimmungen noch Auslegungsregeln. Der Begriff « US domiciled » ist deshalb nach den Regeln der VRK auszulegen, voraus­gesetzt, das DBA-USA 96 halte keine spezielleren Regeln bereit, welche zur Auslegung der Begriffe des Staatsvertrags 10 anwendbar sind. Dies ist nachfolgend zu prüfen. 4.3 Das DBA-USA 96, welches nach wie vor gilt, soweit ihm der Staatsvertrag 10 nicht als jüngeres Recht oder als lex specialis vor­geht (...), enthält in Art. 3-5 eine Reihe von Begriffsbestim­mungen. Der Begriff « Wohnsitz » (engl. « domicile ») gehört nicht dazu. Jedoch ent­hält das DBA-USA 96 in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 eine Aus­le­gungs­regel folgenden Wortlauts: « Bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertrags­staat hat jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Be­deutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die dieses Abkommen gilt, ausser wenn der Zu­sammenhang etwas anderes erfordert oder die zuständigen Be­hörden sich nach Artikel 25 (Verständigungsverfahren) auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben. » Indessen gilt es zu berücksichtigen, dass der Staatsvertrag 10 - anders etwa als das anlässlich des Abschlusses des DBA-USA 96 unterzeichnete Protokoll - ein eigenes, ein anderes Abkommen dar­stellt. Dies wird da­durch bestätigt, dass der Staatsvertrag 10 den im DBA-USA 96 ver­wendeten und im dazugehörigen Protokoll definierten Begriff « Betrugs­delikte und dergleichen » nur für gewisse Fälle und hierbei gerade anders definiert als das DBA-USA 96. Ebenfalls werden - auch hier in Ab­weichung zum DBA-USA 96 - bezüglich der Be­handlung des Amts­hilfe­gesuchs ganz spezifische Vorgehensweisen aufgestellt. Das DBA-USA 96 wird mit anderen Worten durch den Staatsvertrag 10 weder revidiert noch ergänzt, sondern von diesem für die in ihm ge­regelten Konstel­lationen temporär überlagert. Dies be­stätigt auch Art. 2 Staatsvertrag 10, in welchem sich die Parteien ver­pflichten, das neue Protokoll, « welches Artikel 26 (und gewisse andere Bestim­mungen) des Doppelbesteuerungs­abkommens [gemeint ist das DBA-USA 96] ändert und am 18. Juni 2009 paraphiert wurde, so rasch als möglich, jedoch nicht später als bis zum 30. September 2009, zu unterzeichnen ». Eine solche Revision ist denn auch vorgenommen worden (vgl. Bundesbeschluss über die Geneh­mi­gung eines Protokolls zur Änderung des Dop­pelbesteuerungsab­kom­mens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika [Ent­wurf], BBl 2010 245; am 18. Juni 2010 von den eid­genössischen Räten in der Schluss­abstimmung angenommen, BBl 2010 4359; die Refe­ren­dums­frist ist am 7. Oktober 2010 unbenutzt abge­laufen). Die Ver­knüpfung des Begriffs « US domiciled » mit den abkom­menseigenen Begriffs­definitionen (« Betrugs­delikte und dergleichen ») im Anhang zum Staatsver­trag 10 macht deutlich, dass bei der Auslegung des Begriffs « US domiciled » die Be­stimmung von Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 nicht massgeblich sein kann. Der Begriff « US domi­ciled » ist deshalb nach den allgemeinen Bestimmungen von Art. 31 ff. VRK autonom auszu­legen. Im Übrigen wäre der Begriff « US domiciled » auch unter An­wendung von Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 nach den Regeln der VRK auszulegen, da der « Zusammenhang » im Sinne von Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 eben­falls erfordert, zuerst die Regeln der VRK auszulegen, und ein Rück­griff auf die lex fori erst dann erfolgen dürfte, wenn die allgemeinen Aus­le­gungs­regeln kein genügend klares Resul­tat zu lie­fern vermögen. 5. 5.1 Nach dem in E. 4 Gesagten ist der Begriff « US domiciled » nach den allgemeinen Regeln von Art. 31 ff. VRK auszulegen. Gemäss Art. 31 Abs. 1 VRK ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Überein­stimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zu­sammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Die gewöhnliche Bedeutung eines staatsvertrag­li­chen Begriffs richtet sich nicht zwingend nach dem all­gemeinen Sprach­gebrauch. Hat sich eine spezielle Fachsprache ent­wickelt, so ist diese Bedeutung als die gewöhnliche im Sinn von Art. 31 Abs. 1 VRK zu be­trachten (Knut Ipsen, Völkerrecht, 4. Aufl., München 1999, § 11 Rz. 6). Im Gebiet des Steuerrechts mit seiner fachspezifischen Termino­logie ist deshalb auf die gewöhnliche Bedeutung eines Begriffs in der steuer­rechtlichen Fachsprache abzustellen (Klaus Vogel, in: Klaus Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen [DBA] der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkom­men und Vermögen, Kommentar auf der Grundlage der Muster­abkom­men, 5. Aufl., Mün­chen 2008, Einl. Rz. 108). Anhalts­punkte zur Ermitt­lung der ge­wöhnlichen Bedeutung eines Begriffs ergeben sich aus dem Begriffs­verständnis in den Rechts­ordnungen der Vertragsparteien. Hat sich ein international einheitlicher oder in den Vertragsstaaten über­einstim­mender Sprachgebrauch entwickelt, so ist dieser Sprachgebrauch massgebend (Vogel, a. a. O., Einl. Rz. 108). Vorbehalten bleibt Art. 31 Abs. 4 VRK, wonach einem Ausdruck eine besondere Bedeutung bei­zu­legen ist, wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beab­sichtigt haben (...). Der nach dem Wortlaut ermittelte Begriffsinhalt ist sodann in den Zu­sammenhang mit den weiteren Vertragsbestimmungen zu stellen und auf seine Übereinstimmung mit Ziel und Zweck des Vertrages zu prüfen (Ipsen, a. a. O., § 11 Rz. 6 und 12). Zunächst ist somit die Be­deutung des Begriffs « US domiciled », wie er von den beteiligten Ver­tragsstaaten verstanden wird resp. verstanden werden könnte, festzu­halten (E. 5.2 und 5.3) und danach zu suchen, ob und inwieweit übereinstimmende Ele­mente im Begriffsverständnis beider Vertrags­staaten bestehen. An­schliessend ist zu prüfen, ob das ermittelte Be­griffsverständnis nach Sinn und Zweck mit dem Staatsvertrag 10 übereinstimmt (E. 5.4). 5.2 Das Steuerrecht der Vereinigten Staaten wird im « Internal Revenue Code » (IRC) (Titel 26 der US-amerikanischen Gesetzes­samm­lung) und den dazugehörigen « Treasury Regulations » geregelt. Als Grundsatz gilt, dass alle US-Staatsbürger, unabhängig von Wohnsitz und Aufenthalt, mit ihrem weltweiten Einkommen der US-Besteuerung unter­liegen. An­dere natürliche Personen sind in dem­selben Umfang steuerpflichtig, wenn sie über ein Visum zur Ein­wanderung verfügen (« green card holders ») oder als in den USA an­sässig gelten (« resident aliens »). In den USA nicht niedergelassene Ausländer (« nonresident aliens ») kön­nen ebenfalls steuerpflichtig sein, jedoch nur für in den USA generiertes Einkommen (vgl. Marc Bauen, Das internationale Steuer­recht der USA, 2. Aufl., Zürich 2007, S. 7 ff.; Thomas A. Jesch/Andreas Striegel, Grundlagen des US-amerikanischen Steuer­rechts, Berlin 2007, S. 243; Paul R. McDaniel/Hugh J. Ault/James R. Repetti, Introduction to United States International Taxation, 5. Aufl., Den Haag 2005, S. 65 ff.; Richard L. Doernberg, International Taxation in a Nutshell, 3. Aufl., St. Paul [Minnesota] 1997, S. 11 ff.). Der Unterschied zwischen dem Begriff « domicile » und « residence » hat sich im US-amerikanischen Recht verflüchtigt (vgl. Moris Lehner, in: Klaus Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen [DBA] der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar auf der Grundlage der Muster­abkommen, 5. Aufl., Mün­chen 2008, Rz. 100 zu Art. 4). Massgeblich ist der Begriff der Ansässigkeit (« residency »), welcher der Unterscheidung von an­sässigen Ausländern (« resident aliens ») und nichtansässigen Aus­ländern (« nonresident aliens ») dient. Um aus steuerlicher Sicht als in den USA ansässig zu gelten, muss einer der drei nachfolgenden Tests erfüllt sein: a) der « Permament Residence Test »: dieser ist erfüllt, wenn einer Person das dauernde Niederlassungsrecht nach Massgabe des Ein­wanderungsgesetzes gewährt worden ist (sog. « green card holders ») (Section 7701 [b][2][A] IRC); b) der 183-Tage-Test: danach gilt eine na­türliche Person als steuerlich ansässig, wenn sie im frag­lichen Steuerjahr 183 Tage oder mehr in den USA anwesend gewesen ist (Section 7701 [b][2][B] IRC); c) der « Substantial Presence Test »: Bei diesem Test wird die auf drei Jahre verteilte Anwesenheit einer Person kumuliert und nach einem gewichteten Durchschnitt berechnet, ob die Person in dieser Zeitspanne mehr als 183 Tage in den USA anwesend war (Section 7701 [b][3][B] IRC) (vgl. zum Ganzen Bauen, a. a. O., S. 74 ff.; McDaniel/Ault/Repetti, a. a. O., S. 65 ff.; Doernberg, a. a. O., S. 18 ff.). Eine Ausnahme wird lediglich gewährt, wenn die Person über ein Steuer­domizil (« tax home ») in einem anderen Staat verfügt und zu diesem engere Beziehungen (« closer connections ») hat (Section 7701 [b][3][B] IRC). Die Kriterien, die beim « closer connection/tax home »-Test ge­gen­einander abgewogen werden, betreffen folgende Orte: Ort der ständigen Wohnstätte des Steuerzahlers; Ort der Familie des Steuer­zahlers; Ort der Gegenstände des persönlichen Gebrauchs des Steuer­zahlers; Ort von sozialen, politischen, kulturellen oder religiösen Organi­sationen, zu denen der Steuerzahler eine laufende Verbindung unterhält; Ort der routinemässig durchgeführten Bankgeschäfte des Steuerzahlers; Ort der beruflichen Tätigkeit des Steuerzahlers; Ort der Behörde, welche den Führerschein des Steuerpflichtigen ausgestellt hat; der politische Wohn­ort des Steuerpflichtigen; der vom Steuer­zahler in offiziellen Doku­men­ten und Formularen selbst angegebene Wohnort (Section 301.7701[b]-2[d][1] Treasury Regulations) (vgl. Jesch/Striegel, a. a. O., S. 247). 5.3 In der deutschen (nicht massgeblichen Fassung) des Staatsver­trags 10 wird der Begriff « US domiciled » übersetzt mit « Wohnsitz in den USA ». Im schweizerischen Steuerrecht ist nach der bundesgericht­lichen Rechtsprechung zum interkantonalen Steuerrecht unter dem steuer­rechtlichen Wohnsitz (Steuerdomizil) in der Regel der zivilrecht­liche Wohnsitz zu verstehen, das heisst der Ort, an dem sich die be­treffende Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält bzw. wo der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen liegt. Der Lebensmittelpunkt be­stimmt sich dabei nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Um­stände, aus denen sich die Lebensinteressen erkennen lassen, nicht nach bloss erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person (BGE 132 I 29 E. 4.1, BGE 125 I 54 E. 2, BGE 123 I 289 E. 2b). Als wesentliche An­knüpfungspunkte zur Feststellung des Lebensmittelpunktes gelten folgende Orte: der Arbeitsort; der Aufenthaltsort der Familie, wobei zum Ehe- oder Konkubinatspartner eine engere Verbindung als zu Eltern und Geschwistern angenommen wird; der Ort der Ausübung gesell­schaft­licher Beziehungen (Vereinstätigkeit, Freundes- und Be­kanntenkreis); der Ort, wo die Schriften hinterlegt sind und die politischen Rechte ausgeübt werden (BGE 132 I 29 E. 4.2, BGE 125 I 54 E. 3a; Urteil des Bundes­gerichts [BGer] 2C_748/2008 vom 19. März 2009 E. 3.1, Urteil des BGer 2C_112/2007 vom 11. September 2007 E. 3.1). Hält sich eine Per­son abwechslungsweise an zwei (oder mehreren) Orten auf, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkeren Beziehungen unterhält (Urteil des BGer 2C_748/2008 vom 19. März 2009 E.3.1 f., Urteil des BGer 2C_230/2008 vom 27. August 2008 E. 3.1 f.). 5.4 Die « closer connection »-Kriterien stimmen weitgehend überein mit den Kriterien zur Bestimmung des steuerlichen Wohnsitzes nach schweizerischem Recht. Beide Rechtsordnungen stellen auf den Le­bens­mittelpunkt des Steuerpflichtigen ab und knüpfen dabei im We­sentlichen an vergleichbare Kriterien. Der Begriff « US domiciled » kann im Ergebnis daher nicht anders verstanden werden, als es die nationalen Rechts­ordnungen der beteiligten Vertragsstaaten nahelegen. Dieses Ausle­gungsergebnis stimmt auch mit dem Ziel und Zweck des Staats­vertrags 10 überein. Dieser wurde zwecks Be­handlung eines Amts­hilfegesuchs der US-amerikanischen Steuer­behörde im Hinblick auf die Ahndung von Steuerdelikten in den USA geschlossen. Hintergrund war ein Justiz- und Souveränitätskonflikt zwischen der Schweiz und den USA (vgl. Präambel des Staatsver­trags 10; Botschaft des Bundesrats zur Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls vom 14. April 2010 [BBl 2010 2965, 2969 f.]). Welche Personen nach US-amerikanischem Recht steuerpflichtig sind, wird allein durch das US-amerikanische Recht bestimmt. Sinn und Zweck des Staatsvertrags 10 legen deshalb ebenfalls nahe, den staatsvertraglichen Begriff « US domiciled » - und damit den vom Amts­hilfegesuch erfassten Personenkreis - im Lichte der im Wesentlichen übereinstimmenden nationalen Rechtsauffassungen auszulegen. Eine vom Amtshilfeverfahren betroffene Person gilt demnach als « US domiciled », wenn sie dort im abkommensrelevanten Zeitpunkt nach den dargelegten Kriterien (E. 5.2 und 5.3) ihren Lebensmittelpunkt respektiv überwiegend ihren Lebens­mittelpunkt hatte. 6. 6.1 Laut Verfügung der Vorinstanz ist den Bankunterlagen zu ent­nehmen, dass die Beschwerdeführerin während des massgeblichen Zeit­raums ihren Wohnsitz in den USA gehabt habe. An der Bank­beziehung mit Stammnummer (...), die auf ihren Namen ge­lautet habe, sei sie wirt­schaftlich berechtigt gewesen. Es lägen keine Hinweise vor, dass wäh­rend des massgeblichen Zeitraums ein For­mular W-9 eingereicht worden sei. Das UBS-Konto habe in einer Dreijahresperiode (Jahre 2000-2002) jährliche Durchschnittseinkünfte von mehr als CHF 100'000.- erzielt; der Gesamtwert des Kontos habe am 31. Dezember 2001 die massgebliche Grenze von CHF 1'000'000.- überstiegen. Sämtliche Voraussetzungen zur Gewährung der Amtshilfe seien damit erfüllt. 6.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, aus der vom grie­chischen Konsulat in X. (USA) im Jahr 1993 ausgestellten Bestätigung (« Certificate Transference Usual Residence ») gehe hervor, dass sie bereits in diesem Zeitpunkt ihren Wohnsitz an die Adresse in Grie­chen­land verlegt habe und seither an dieser Adresse wohnhaft sei. Sie und ihr Ehemann seien griechische Staats­angehörige. In den sechziger Jahren seien sie aus geschäftlichen Gründen in die USA umgezogen und hätten dort mehrere Jahre gelebt. Beide Söhne seien in den USA geboren. Im Jahr 1984 hätten die Ehe­leute eine Wohnung an der Adresse in Grie­chenland gekauft. Die Renovationsarbeiten hätten sich aber in die Länge ge­zogen. Im Jahr 1993 seien die Eheleute definitiv nach Griechen­land zurückgezogen. Seit dieser Zeit würden die Eheleute dauernd an dieser Adresse wohnen. Die mit dem Umzug zusammenhängenden For­mali­täten hätten ebenfalls länger gedauert, doch spätestens 1994 seien sämt­liche Erledigungen abgeschlossen gewesen. Spätestens dann habe sie, die Beschwerdeführerin, ihren Wohnsitz in Griechenland begründet. Seit ihrem Umzug seien die Eheleute in Griechenland steuer­pflichtig. Dort müssten sie auch fortlaufende Rechnungen begleichen (Telefon, Elek­trizität, Wasser). Zudem hätten sie dort ein Auto. Die Kinder der Beschwerdeführerin seien in den USA geblieben. Sie und ihr Ehemann würden deshalb verschiedentlich in die USA reisen, um ihre Kinder zu besuchen und Ferien zu verbringen. Der Umstand, dass die Kinder nach wie vor in den USA leben, sei der Grund dafür, dass die Ehe­leute ihre Ferienwohnung an der Adresse in den USA all die Jahre beibehalten hätten. 6.3 In ihrer Vernehmlassung wendet die Vorinstanz ein, aus der vom griechischen Konsulat in X. ausgestellten Bescheinigung (« Certificate Transference Usual Residence ») gehe nicht klar hervor, zu welchem Zweck das Dokument ausgestellt worden sei. Jedenfalls handle es sich bei diesem Dokument nicht um eine Wohnsitz­bescheinigung. Die Be­schwerdeführerin habe lediglich einen Kaufver­trag für die Eigentums­wohnung in Griechenland ins Recht gelegt. Dieses Dokument be­scheinige die Wohnsitznahme in Griechenland ebenfalls nicht. Die Steuerunterlagen aus den Jahren 1995 und 2010 würden ebenfalls offen­lassen, wo die Beschwerdeführerin in den Jahren 2000 bis 2002 ihren Wohnsitz gehabt habe, da darin praktisch nur Grundeigentum und Ein­nahmen daraus deklariert worden seien. Es bestehe nach wie vor der Verdacht, dass die Beschwerdeführerin in den Jahren 2000 bis 2002 in den USA gewohnt habe, was nicht aus­schliesse, dass sie sich auch in Griechenland aufgehalten habe. Ohne gesicherten Aufenthaltsstatus in den USA hätte die Beschwerde­führerin für Reisen nach X. aber ein Visum benötigt. Dass dem so sei, habe die Beschwerdeführerin nicht behauptet. Bei dieser Sach­lage seien die Voraussetzungen für die An­nah­me, dass die Be­schwerdeführerin in den USA ein Domizil gehabt habe, nach wie vor als erfüllt zu betrachten. 6.4 6.4.1 Wie gesagt (vgl. E. 5) entscheidet sich die Frage, ob eine ins Amtshilfeverfahren einbezogene Person im massgeblichen Zeit­raum - als solcher kann nur der vom Staatsvertrag 10 umfasste Zeitrahmen gelten - als « US domiciled » zu gelten hat, nach dem Ort ihres Lebens­mittelpunktes. Wesentliche Anknüpfungspunkte sind unter anderem der Ort der dauernden Wohnstätte sowie der Aufenthaltsort der Familie, wobei zum Ehegatten eine engere Beziehung als zu den erwachsenen Kindern angenommen wird. 6.4.2 Die Anhaltspunkte für die Annahme der Vorinstanz, die Be­schwerdeführerin habe im Zeitraum 2000 bis 2002 Wohnsitz in den USA gehabt, betreffen einen Bankbeleg aus dem Jahr 1984, die Tat­sache, dass die Beschwerdeführerin nach wie vor in den USA eine Wohnung besitze, sie des Weitern - was in der Vernehmlassung geltend gemacht wird - kein Einreisevisum für die USA gebraucht habe, und den Umstand, dass die Schlussverfügung ihr an die Adresse in X. habe zugestellt werden können. Diese Annahmen sind jedoch im Sinne der in E. 1.4.3 ent­wickelten Rechtsprechung offensichtlich fehlerhaft und widersprüchlich. Der Bankbeleg aus dem Jahr 1984 befindet sich in einem Ordner, in dem offensichtlich aufgehobene und ersetzte Dokumente abgelegt sind. So beginnt und endet die Datei mit je einer Seite, auf der « Cancelled and Replaced Documents » steht (Belegstellen). Ein nicht mehr gültiger Bankbeleg aus dem Jahr 1984 stellt indessen keinen hin­reichenden Anhaltspunkt dafür dar, dass die Beschwerdeführerin auch noch in den Jahren 2000 bis 2002 Wohnsitz in den USA gehabt hätte. Ob der Um­stand, dass die Beschwerdeführerin in den USA nach wie vor eine Woh­nung hat, einen solchen hinreichenden Anhaltspunkt zu begründen ver­mag, kann offenbleiben, da die Beschwerdeführerin auch in Griechen­land eine Wohnung besitzt und sich der Lebensmittel­punkt ebenso gut dort befinden könnte. Des Weitern ist die Be­schwerdeführerin sowohl griechische Staatsbürgerin (...) als auch Staatsbürgerin der USA (vgl. die Bankunterlagen [Belegstelle]). Dieser Um­stand erklärt, weshalb die Beschwerde­führerin zum Besuch ihrer er­wachsenen Kinder kein Visum für die Einreise in die USA be­nötigt, und lässt das in der Ver­nehmlassung geäusserte Argument der Vorinstanz, die Beschwerde­führerin hätte ohne gesicherten Aufent­haltsstatus nicht ohne Visum in die USA einreisen können, offensicht­lich unrichtig er­scheinen. Zudem steht die in der Ver­nehmlassung an­geführte Be­hauptung der Vorinstanz, die Schluss­ver­fügung sei der Beschwerde­führerin an die Adresse in X. zugestellt worden, in offensicht­lichem Widerspruch zur letzten Seite der Schluss­verfügung selber, wo aufgeführt ist: « Zustellung dieser Verfügung (Ein­schreiben mit Rück­schein) an: Bill Isenegger Ackermann AG ... ». Nach dem Ge­sagten liegen keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür vor, dass die Be­schwer­de­führerin in den Jahren 2000 bis 2002 « US domiciled » war. Offenbleiben kann bei dieser Sachlage die Frage, ob die vom grie­chischen Konsulat in X. ausgestellte Umzugsbescheini­gung (« Certificate Transference Usual Residence ») aus dem Jahr 1993, woraus hervorgeht, dass die Beschwerde­führerin dannzumal zu­sammen mit ihrem Ehemann nach Griechenland umzog, geeignet gewesen wäre, die (hier nicht be­rechtigte) Annahme des Wohnsitzes in den USA klarerweise und ent­scheidend zu entkräften. So wäre die Umzugsbescheinigung für sich allein wohl nicht ge­eignet, eine effektive und andauernde Wohnsitz­nahme in Griechenland zu be­stätigen. Anderseits wäre zugunsten der Be­schwerdeführerin darauf hinzuweisen, dass es sich bei der Umzugs­be­scheinigung immerhin um ein staatliches Dokument handelt und dass dieses Doku­ment nicht erst im Zu­sammenhang des vor­liegenden Amts­hilfever­fahrens, sondern bereits im Jahr 1993 erstellt worden war. Die Voraussetzungen der Amtshilfe gemäss Anhang zum Staatsvertrag 10 sind nach dem Gesagten nicht erfüllt, und die Amtshilfe ist zu ver­weigern.